洪冬敏
（安徽财经大学 财政与公共管理学院，安徽 蚌埠 233000）
摘 要：文章从水资源和水资源费现状分析入手，进行税费对比建议再我国对水资源进行“费改税”，尝试着确定水资源税的税率，以期达到为政府将来开征水资源税提供参考的作用.对水资源税税率的确定采用定量分析的方法，基本思路是在水资源费的基础上进行“费改税”确定水资源税税率的上限，比较中国、荷兰和丹麦三国水资源的税费负担，确定我国水资源税合理税收负担的范围，在相关数据与税收负担计算方法支撑下最终确定水资源税的税率.
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关键词 ：水资源费；水资源税；税率
中图分类号：F812.42 文献标识码：A 文章编号：1673-260X（2015）03-0051-03
1 引言
我国的水资源的总体情况并不容乐观.截止2012年，中国水资源总量为29526.9立方米，人均占有量仅为2186.1立方米，不到世界人均占有量的1/4，在世界银行连续统计的153个国家中的排名居后100名[2].
我国水资源存在最大的问题是水资源短缺问题，而且由于水资源不仅具有流动性、、有限性、多态性等自然特性，还具有稀缺性、多用途性、不可替代性和外部性等社会特性，水资源问题还十分复杂.水资源情况还十分的复杂，另外，我国水资源利用结构也不尽合理.从表1-1可以看出，虽然用水结构趋于合理，与世界平均水平相接近，但是，我国水资源利用率与国外其他国家相比仍有很大的差距[1].
通过以上分析可以看出，我国水资源形势严峻，必须采取相应的应对措施.
2 我国水资源费现状
我国尚未开征水资源税，有关水资源保护方面主要是收费性质的以及一些税收优惠式的水资源保护政策，其中以水资源费为代表.
2.1 我国的水资源费制度存在不少问题，主要有以下几点
水资源费构成水价的一部分，单位和个人的取水用水成本里都包含水资源费.我国的水资源费制度存在不少问题，主要有以下几点：
2.1.1 水资源费制度法律级次不高
我国目前的水资源费制度的征收依据是由财政部、国家发展和改革委以及水利部共同发布的水资源费的征收管理办法，这说明在我国水资源保护政策的立法级次不高，这会直接导致水资源费在实际征收过程中，执行力度不够.
2.1.2 水资源费的征收标准不合理，无法形成有效的水资源保护机制
在我国，水资源费标准地区差异很大，主要是与经济发展水平相关，而不是根据水资源状况，不能形成有效的水资源保护机制.根据“十二五”末各地区水资源费最低征收标准统计数据，北京、天津的水资源费比较高，其他地区的水资源费则比较低，差距比较大，例如，北京的地下水水资源费平均征收标准为1.6元/立方米，而西藏的地下水水资源费平均征收标准仅为0.2元/立方米，北京的为西藏的20倍.
2.1.3 水资源费的管理体制比较混乱，职责界限模糊
水资源费在实际的工作过程中，地方政府在政策制定上随意性比较大.各部门之间往往缺乏有效的调节机制，并且由于各部门出于自身利益的考虑，往往会出现寻租行为，水资源费的征收力度严重的被削弱了，水资源保护的作用不能达到预期估计的水平[4].
2.2 税与费的比较
2.2.1 概念上的对比
从二者的概念上来看，“税”是国家为了实现其职能，凭借国家政治权力依法、无偿地参与社会分配的一种方式；“费”则是行政主体依据其行政权力，在行政管理过程中对相对人收取的费用，是向受益者收取的代价.“税”更多的体现政治权力，“费”则相对体现的是国家的财产权利.
2.2.2 征收的主体不同
“税”的征收主体是各级税务机关系统、海关及财政部门（少数情况下）；而“费”的收取主体通常是不固定的，有的是政府部门、有的是事业机关、还有的是经济部门.“税”由一个部门单独负责征收管理，而“费”则由多部门共同收取管理，容易产生职责不清或政出多门的问题.
2.2.3 “税”具有稳定性，而“费”具有灵活性
“税”由法律制订，对全国具有统一的效力，相对具有稳定性，而“费”的收取一般由不同部门、不同地区根据实际情况自主确定，具有灵活性.正是因为地方政府有地方收费的自主性及灵活性，容易造成地方政府随意收费、胡乱摊派等一系列问题.
通过以上的税费比较来看，开征水资源税要优于征收水资源费，从制度建设的角度考虑，税能弥补费的固有缺陷，因此，在我国开征水资源税，进行进行“费改税”不失为解决我国目前水资源费问题的一个有效的尝试途径.
3 水资源税的税率确定
3.1 在水资源费基础上进行“费改税”
3.1.1 计算水资源费标准
计算水资源费的收入首先要确定水资源费的标准，由于我国的水资源费在全国范围各个省市、自治区标准都是不同的，因此我们需要确立一个全国统一的标准作为水资源费收入计算的基础数据.在这里，全国的地表（地下）水资源费标准=Σ各地区地表（地下）水资源费标准*权重.在这里的区域1-6是按照十二五水资源费标准划分，代表全国31个省市区和直辖市，下同.
3.1.2 计算中国水资源费收入及水资源税率
表3-2中的的工业自来水价格根据加权平均计算得出的，工业自来水价格=Σ各区域工业自来水价格*工业用水量的比重，由于全国水价是不统一的，各地区、各行业水价都不一样，而其中工业用水的价格最具代表性，因此选取工业自来水价格作为全国水价的计算标准.又由于我国水价很少发生变化，不少地区5-8年水价都维持不变，因此计算来的加权工业用水价格可作为2013年全国的水资源价格.因此，水资源费收入=地表水水资源费标准*地表水供水水量+地下水水资源费标准*地下水供水量.在开征水资源税之处，为了不加重居民的负担，不宜征收过多的税，因此，我们把各年的水资源费收入作为当年要征收的水资源税的收入的上限，在这里，我们假定水资源税收入=水资源费收入以此来计算水资源税的上限，可得到水资源税的税率=水资源费收入/水资源销售额，而水资源销售额=水资源价格*用水量，结合水资源的用水量，就可以计算出水资源税的税率.
由表3-3可以看出，税率的上限应维持在17%左右，要判断这个税率是否合理，我们接下来要进行横向的对比，把中国与丹麦、荷兰的税费负担进行比较.
3.2 中国荷兰、丹麦的税费负担比较
税收负担，是国家通过税法规定要求纳税人承担税款的负担，或者说国家征税带给纳税人的一种负担，简称“税负”.其中，国内生产总值税负率（GDP）=税收收入/国内生产总值[5].
虽然合理税收负担强调宏观税负的合理，但是单个税种税负的合理对国家宏观税负趋于合理也具有重要意义，因此研究单个水资源税的税收负担是有意义的，而且对制定水资源税率是可行的.选取荷兰与丹麦这两个国家作税收负担比较的原因在于，荷兰是最早开征水资源税的国家，水资源税税收制度比较健全，税率较低，税负较轻，丹麦的水资源税收负担是国际上公认最高的，但水资源税的节水效果也最为明显.因此，仅从税收负担的角度来看，这两个国家分别代表最低与最高的税收负担，从而构成了我国水资源税收负担高低的衡量与参考借鉴的一个合理的范围.[3]
从表3-3与图3-1可以看出，中国的水资源税的负担远远高于荷兰与丹麦的水资源税的负担，通过简单的计算我们可以得出，中国的水资源税的平均负担率在1.2%左右，而荷兰、丹麦平均的税收负担在0.05%与0.09%左右，中国水资源税的负担分别是荷兰与丹麦水资源税负担的大约23.7倍与13.14倍.这说明如果设置17%的税率的话，中国的水资源税负担过高，因此这个税率不合理.通常认为荷兰的水资源税负较轻，而丹麦的税负过重.鉴于我国水资源税开设之初应避免税负过高，因此，建议将我国的税收负担的幅度控制在荷兰的税收负担与丹麦、荷兰两个国家平均税收负担之间.
3.3 计算合理的税率
从图3-1中可以看出，荷兰的水资源税的税负在0.5‰左右，而丹麦的水资源税的负担在0.9‰左右，两个国家的平均税收负担为0.7‰，因此，我国水资源税的税收负担应控制在0.5‰-0.7‰.确定了中国的税收负担的范围，我们就以此来确定中国水资源税的税率.
采用从价比例税率之后，我国的水资源税的税收负担=水资源税税收收入/GDP，则水资源税收收入=水资源销售额*税率，水资源的销售额=全国水价（工业自来水水价）*用水量.因此水资源税率=GDP*水资源税税收负担/水价*用水量，其中0.5‰<水资源税税收负担<0.7‰.
结合2013年用水量和2013年的GDP就可以计算出水资源的幅度比例税率，已知2013年工业用水量=1，400.00亿立方米，2013年GDP=523192.6725亿人民币，则水资源税率计算如下：
税率=(523192.6725*0.5‰/1400*
2.13，523192.6725*0.7‰/1400*2.13）
=（8%，12%）
由此，最终得出水资源税的幅度比例税率为8%-12%.
4 结语
开征水资源税，进行“费改税”在我国尚处于理论研究阶段，一方面的原因是缺乏相应的实践指导，另一面还在于水资源税税率与其他资源税税率相比更容易受到水资源自身特点的影响而产生变动，要制定出合理的税率存在比较的难度比较大.因此，本文在制定水资源税税率时构建的定量模型可能比较理想化，在实践中可能需要考虑到更多、更全面和更细致的因素.
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参考文献：
〔1〕伍红，罗鑫鑫.OECD国家水资源税费政策及其对我国的启示[J].求索，2011（4）：58.
〔2〕中华人民共和国水利部.2011年中国水资源公报[EB/OL].
〔3〕彭定赟，肖加元．俄、荷、德三国水资源税实践——兼论我国水资源税费改革[J].涉外税务，2013（4）：46.
〔4〕张建功，王效云，田筱蕾.国家资源税改革进展及对水资源费征收的影响[J].水利部发展研究中心，2011（6）：3.
〔5〕阮宜胜，王国清，经庭如.税收学原理[M].2007(8)：119-121.
