于 钰 袁建华 于红英
（山东农业大学经济管理学院，泰安 271018）
【摘要】20 世纪80 年代以来，随着经济全球化和信息化的到来，财政支出规模快速增长，社会公众在呼唤政府财政透明化、法制化的同时，对政府履职中如何使用纳税人的钱、使用效果如何更为关注。因此，政府绩效审计应运而生并不断发展成现代政府审计的一种主流趋势。但是，由于我国绩效审计起步较晚，在发展中确实面临很多严峻的问题，仍需要借鉴成功的经验，提出适合我国国情的针对性建议，从而更好地促使我国的政府绩效审计工作快速、健康发展。本文结合大量文献，对我国政府绩效审计的内容、目标、必要性、问题及对策进行了全面的归纳总结。
【关键词】绩效审计 政府绩效审计目标 政府绩效审计实践
一、引言
政府绩效审计起源于20 世纪40 年代的美国联邦政府，兴起之后得到各个国家的认可和效仿。1982 年以来，政府绩效审计的内容也在中国有了一定的发展。绩效审计是所有单位和项目都可进行的对财政财务收支及有关经济活动的效益进行的监督行为，时间跨度事前、事中、事后（张林军，刘西林，2010）。为取得最佳审计效果，根据审计切入点和重点的不同，可以划分成以结果为导向、以控制系统为导向、以“3E”为导向、以问题分析为导向、以责任机制为导向、以“成本- 效益”分析为导向的六种审计模式（施青军，2008）。政府绩效审计一般包括对管理活动的经济性、使用人力、财力和其他资源的效率性、被审计单位业绩的有效性及活动的实际影响进行审计（吴国萍，2005）。但在经济发展过程中绩效审计的内容也不断丰富，从“2E”到“3E”再到“5E”的拓展，即经济性、效率性、效果性、环境性和公平性（蔡春，2011）。审计人员应在考虑社会效益的基础上全面地针对政府政策的评估，决策的审查和公共管理活动，经济、社会、公共服务、市场监管、行政效率、资产管理、廉洁等方面进行审计，并针对性地提出改善方案（温美琴，胡贵安，2007）。政府绩效审计也逐渐发展成审计事业的高级阶段，现代国家审计的主流。
通过对政府绩效审计内容的分析可知，审计能起到经济监督、经济鉴证、经济评价的作用（隋玉明，2013），是确保政府工作行之有效的一个重要监督方面。绩效审计的施行能督促政府部门在资金资源的使用上做到透明有效，尽量防止违法乱纪行为的发生，充分发挥其跟踪监控、警示威慑和预算管理作用（张建平，汤蕾，2013）。更重要的是检查政策制定机构的有关政策是否被经济有效地执行，分析政府项目在“5E”方面可能存在的问题，进而确定业绩不理想的领域，针对性地提出建议提高资源配置的效率，改善服务质量，促进公共部门目标的更好实现（谢志华，孟丽荣，2006）。因此，绩效审计在对公共资源服务利用的监督、公共管理权力的制约、推动社会主义民主法制建设、促进高效、廉洁政府的建设、发展并维护国家经济方面起着十分重要的作用（李凤雏，2012）。
二、我国政府绩效审计的特点
在我国政府绩效审计发展初期，有些学者就提出了社会主义制度决定着我国实施的政府绩效审计有着不同于其他国家的特点，主要表现在至上的权威性、范围的广泛性、利益的统一性（张欣，1998）。虽然与美、英等国等相比，我国起步较晚，目前多是以学习为主导、自上而下的强制型审计。但随着民主意识的提高，市场经济的发展，政府职能的转换，政府绩效审计在中国迫切需要进一步发展（王素梅，2011）。在这个发展过程中，我国在绩效审计的经验中总结出其审查范围具有广泛性，应用范围也宽广得多，既包括被审计单位各项业务活动，也包括其他非经济范畴的管理活动。审计方法的多样性及审计内容的变化性又决定了审计的灵活性。
与传统的财务审计相比，绩效审计在审计目标上是为了评价各项投入资源的五性，寻找进一步提高绩效的途径，实现由查错防弊到控制和提高的目的。绩效审计目标可划分为一般目标和具体目标。据审计署规划，我国现阶段绩效审计的一般目标是“揭露管理不善和损失浪费, 促进提高财政资金的管理水平和使用效益”。而在实际审计中, 绩效审计的目标呈现出一定的多样性和复杂性（周亚荣，2007）。拓展创新后的绩效审计目标是不断变化和提高的，优化结构、改善民生、社会管理、资源环境等不同的项目目标（王秀明，项荣，2013）中可以具体划分提高资金和资源配置、使用的经济性、效率性、效果性、环境性和公平性，推动建立健全政府绩效管理制度，提高政府绩效，促进建设资源节约型和环境友好型社会。
在审计方法上绩效审计的评价方法视不同情况而异，更具科学性和综合性，除了可以借鉴财务审计的方法外，还可以采用费用效益分析法，多项目系统评价方法，如矩阵评价法、最小费用法或综合评价法等。在审计作用上，建议性方面尤为突出，已扩展到经济、社会、政治等方面。绩效审计的依据也更加全面，涉及方方面面的法律规范制度等（王会金，易仁萍，2007）。
总之，我国政府绩效审计具有鲜明的中国特色，包括注重我国的实际情况、审计时效性，关注政策执行效果和具体建议的提出，注重社会和环境效益的综合评价等（李凤雏，2012）。政府绩效审计也在发展中不断完善并形成自己的特色。
三、我国政府绩效审计存在的问题
由于我国政府绩效审计起步较晚，目前的审计多以财务审计为主，绩效审计处于基础薄弱的阶段。普遍存在思想观念不统一、开展范围小、层次低、手段落后、体制不健全、评价标准难确定、方法难适合、审计证据难收集、缺乏制度化、现行审计管理体制缺位、没有形成正规、完善的法律条文等突出问题。而且目前很少能提炼出单独的审计程序和特定的技术方法。具体表现在以下几个方面：
1. 在审计标准上，我国现行的绩效审计监督管理体制不适合我国现状也尚没有明确适用的绩效标准，而且也缺乏绩效审计准则的可操作性文件，导致政府绩效审计难以深入进行，目前尚处于试点阶段。
2. 在审计人员上，缺乏高素质的审计人员队伍使得绩效审计难见实效，目前的审计人员许多没有经过专业的培训，往往是凭借多年的经验主观认定，会导致审计结果的偏差。而且审计人员对过程的过度重视有时候对绩效改善有局限性，审计人员的查错途径也比较单一，并不能适应所有项目的审计，所以较少能形成具有建设性的改善建议（孟华，2008）。总之审计人员的理论基础和专业能力有待提升和系统化。
3. 在审计模式和结果披露上，由于我国民主意识不强，公民参与度低，导致政府绩效审计独立性、权威性稍弱。目前仍停留在自上而下、强制型的审计模式上（张定军，2013）。正因为这样，目前政府绩效审计的情况基本是向管理者或任命责任人的主管部门或上级领导报告，一般不向社会公开，出现问题时很难追究相关人员责任，难以达到绩效审计的预期效果。
4. 在审计实践上，由于中央审计机关力量不足，地方绩效审计开展不均衡，计算机审计尚未普及，审计经费不足的现状（张文婧，2008），导致审计机关实施审计时受制于诸多方面的影响，审计结果执行力不够，难以达到预期的效果。绩效审计整改和后续审计亟待加强（唐勇军，2010）。
总之，为了更好地实施政府绩效审计，我国在如何建立公共项目绩效评价与问责制度、推动政府绩效管理结果运用、推进绩效管理与审计的制度衔接方面仍需要加大研究力度。
四、加强我国政府绩效审计的对策建议
政府绩效审计是财务审计发展到一定阶段后走向深化的必由之路, 是适应现代行政管理和经济管理的需要而产生，并伴随其发展而发展的。这个过程是我们不断发现问题并解决问题，完善政府绩效审计的关键。这就要求我们认清审计工作的发展方向，掌握和运用审计规律, 主要从以下几个方面开展改善我国政府绩效审计现状的工作：
1. 加快建设适应绩效审计要求的审计队伍。培养专业的绩效审计人才是其有效开展的基本保证之一，我国应建立绩效审计职业制度和专业胜任能力评估体系，针对现有从事绩效审计的人员进行强化培训提高绩效审计人员的理论素质和专业胜任能力。具体包括逻辑思维与智力能力、学习与创新能力、技术运用能力、写作与文字处理能力、表达与沟通能力以及合作能力。并且要保持独立公正、机动灵活、合格胜任、勤勉负责、廉洁奉公、职业谨慎、严格保密、遵纪守法、终身学习的专业品质。以这些品质为基础优化审计技能，建立以人为本的审计技术升级制度。
2. 拓宽审计思路，转变政府绩效审计工作方向。目前重点要转变审计观念，选好审计项目，确认审计重点，加强对绩效审计的追踪问责制度，实现绩效导向差异的一致性，推进加强公众监督，降低审计资源的浪费，进而提高政府绩效审计的效率。把政府绩效审计工作从任务型、程序型向目标型、效率型转变。
3. 完善相关法律法规，建立绩效审计独立的标准体系。我国应不断完善政府绩效评估运行方式，立法明确政府审计机关的主体地位。做好政府绩效审计研究理论与实践有效结合的相关工作，完善绩效审计的法律依据。其次以全面考核、可操作性、成本效益为原则，更细致地针对不同的领域设立尽可能详细的评价标准体系。
4. 搭建绩效审计信息平台，形成内外评估相结合的体系。实现政府绩效审计与绩效评估的融合，建立绩效信息系统，增强政府绩效评估的开放性，推动我国政府绩效审计与管理水平的提升。同时要改革报告制度，促使审计信息公开与舆论监督的联系。
5. 创新绩效审计工作方式方法。有必要将政府绩效审计和财务审计分开, 把财会资料真实合法性的鉴证工作交给财务审计来完成。将关口前移性审计与跟踪审计相结合、实施制度合理性审计及政策执行效果审计，进而提高专业政府绩效审计工作的效率与效果。
6. 加大对绩效审计工作的资源支持。在工作过程中，加大资源投入，提供充足的人力、物力、财力支持。合理配置资源，实现审计机关权限与地位的转型。确保绩效审计工作能正常开展。
7. 在审计体制改革中增强创新精神。为了在经济不断发展的当下保障审计工作的正常合理开展，要不断改革审计体制，剔除不适应经济发展的旧政策，与时俱进，主要做好制度保证机制的创新、资源整合机制的创新、权力制衡机制的创新。在改革中求发展求进步。
五、结论
综上所述，目前政府绩效审计的内容已经得到了广泛的认可，逐渐由最初的“3E”扩充为“5E”。这也就更加要求我国在绩效审计中注重效率性和与时俱进。但不可否认，目前的研究是不细致的，并未区分政府绩效审计在具体项目中的应用和不同性，如在水利设施、环境、公共投资、三公经费等这些不同的项目中，所针对的审计方向和审计内容是有差异的。有时候目前的研究并不能满足我们的现实需求，所需的理论基础也有不同，往往涉及多个领域，需要我们将不同的专业知识结合起来，在具体的实施中探索并不断补充政府绩效审计的相关内容，我认为这应该是我们下一步的探讨重点。当然，在发展过程中，众多学者也发现了我国绩效审计存在的一些普遍的问题，并给出了相应的建议。但是通过对比相关文献了解到，大多数学者的建议都是相近的，只是给出了普遍存在问题的一些改进措施，可能有些并未考虑它的可实施性或者是否对某个项目是否合理可行，这些措施往往缺乏针对性和细致性，重要的是缺乏中国特色，下一步应该结合中国发展的历史和国情现状进一步研究，确保这些政策真正适应中国并为我国政府绩效审计的推进作出贡献。
