谷晨晨
摘要：实证研究表明，事务所关联关系与审计质量之间存在一定的关系，但现有文献并没有用具体的公司为案例清晰地回答事务所关联关系对审计质量造成的影响。本文通过理论分析和案例研究建立了事务所关联关系对审计独立性的影响，最终导致企业的审计质量受到影响。
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关键词 ：事务所关联关系；审计质量；东方能源公司
一、文献回顾与理论命题
1.事务所关联关系与审计质量关系的研究
近些年来审计质量问题逐渐成为了理论界研究的热点问题。但是影响审计质量的因素有很多，学术界的对影响因素的研究也比较分散，也形成了很多截然不同的观点。“事务所关联”是指被审计单位的现任高管曾经就职过之前的审计单位，这种关联关系的存在可能对审计独立性产生不利影响（Dowdell 和Krishnan，2004；Lennox, 2005), 而这最终会造成审计单位和被审计单位存在合谋的情况。Lennox(2005)主要是从审计质量的角度来研究分析事务所关联关系与审计质量的关系，并且她研究的结果是存在事务所关联关系的公司收到非标准审计意见的可能性比较小。其他相关学者也研究分析了事务所关联关系与审计质量的关系，但是并没有得出具体这两者到底有什么关系。
2.本文理论体系的构建
本文在文献综述的基础上，首先提出了事务所关联关系与审计质量的关系。即事务所关联关系的存在会降低公司的审计质量。然后，通过收集、整理东方能源公司的历史数据，描述、分析和佐证了本文提出的事务所关联与审计质量的关系。在案例的分析方法上主要还是采用分析证明法，通过审计意见类型和审计费用的不合理来证明关联关系对审计质量带来的不利影响。
二、研究设计
本文选择的案例研究企业为东方能源有限公司（简称东方能源）。石家庄东方热电股份有限公司是以热电联产、集中供热为主营业务的国有特大型公用基础设施企业集团，公司主要产品为热收入及电收入等。
刘国忠，注册会计师、注册税务师，在2002 年至2004 年任河北华安会计师事务所有限责任公司董事长、主任会计师。刘国忠在2005 年至2006 年期间担任东方能源有限公司的独立董事，并在2002 年、2003 年、2007 年和2008 年担任东方能源有限公司的审计人员，并连续出具了标准无保留意见的审计意见。但在2009年东方能源有限公司更换了审计单位后，连续被出具带强调事项段的无保留意见审计报告，并且在2010 年和2011 年带帽SI，在2012年终于摘帽。
从东方能源的发展过程可以看出，刘国忠所在的会计事务所与东方能源之间存在着关联实体的关系。在刘国忠任职东方能源董事和担任审计单位的签字会计师的期间，东方能源的审计意见类型都是标准无保留意见类型。但是自刘国忠不再担任东方能源董事，东方能源更改事务所起（即2009 年起），东方能源连续被出具带强调事项的审计意见。因此本文选择了东方能源作为案例研究分析。
三、案例分析研究
本文选择了与东方能源的偿债能力、盈利能力以及营运能力指标来分析东方能源在2007 年以及2008 年被出具的审计意见是否合理，是否存在事务所关联关系降低审计质量的问题；接着再结合公司的审计费用进行进一步研究分析。
当审计客户的财务报表整体不存在由于舞弊或是错报导致的重大错报时，注册会计师可以在获取充分证据的基础上发表标准无保留的审计意见。根据东方能源在2007-2008 年间的财务报表知其资产负债率一直呈上升趋势，并且逐渐趋于100%，这说明东方能源的资产主要是通过举债取得的。除此之外，东方能源2007 年与2008 年的年报中也分别提到了由于原材料价格的提升和销售价格未能提升，营业利润亏损的事实。同时，东方能源在2007-2008 年期间的资产报酬率和投资收益率都小于0，说明东方能源这两年内的盈利能力存在很大的问题。根据注册会计师审计准则的规定，如果有必要提醒财务报表使用者关注已在财务表报中列报或披露，且根据职业判断认为对财务报表使用者理解财务报表至关重要的事项，注册会计师在获得充分适当的审计证据证明该事项在财务报表中不存在重大错报的情况下，应当在审计报告中增强强调事项。
东方能源的审计费用在2005 至2011 年都是35万，根据国泰安的数据显示东方能源的审计费用一直都低于行业水平。一般情况下，审计师面临的风险越大，审计成本越高，审计费用就越高。从之前的分析可以看出，在2005 年至2008 年之间，公司的财务状况的波动比较大，尤其在2007 年和2008 年公司的净利润下降幅度比较大。在2005年和2006年期间东方能源也存在着公司内部资金占用问题，由此看出审计单位的注册会计师面临的风险并不小。那么具体能够考虑的便是人为因素了。在2002年期间，河北华安会计师事务所正在进行着募股事宜，会计师事务所正处在发展阶段了，那么处于对事务所业务的维持和事务所声誉的考虑，事务所可能会收取相对较低的审计费用。而这也说明了审计的独立性受到了影响。
四、案例结论
事务所关联关系会影响注册会计师的审计独立性，最后影响到审计客户的审计意见和审计单位的审计收费，归结起来就是影响了审计质量。且事务所关联关系会导致低的审计质量。
五、本文的创新、局限与后续研究展望
1.本文的创新与局限
本文通过具体的东方能源的案例研究分析了事务所关联关系同审计质量的关系。并且就笔者掌握的资料来看，利用案例进行分析研究的并不多，属于较为新颖的研究方式。同时案例研究方法不仅能够验证理论研究结论，同时还可以从具体的案例中推出新的结论，那么最终将会有利于研究成果的完善和系统化。
当然，本文也存在一定的局限性。本文并没有对东方能源进行实地调研，这些资料都是二手资料，虽然都是来自上交所、证监会、新浪财经等网站，但还是不免不够全面，也可能会对研究结论产生影响。
2.本文的展望
本文虽然通过东方能源的案例说明了事务所关联关系、审计任期与审计质量的关系，但研究结论的准确性仍有待进一步提高。在今后的研究中还需要对更多的企业进行具体的分析，包括实地考察和间接收集资料，以期能够得出更加准确的结论。
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参考文献：
[1]刘继红.高管的审计师工作背景、关联关系与应计真实盈余管理.审计研究，2014年4期.
[2]刘继红.高管会计师事务所关联、审计任期与审计质量.审计研究，2011年2期.
[3]宋衍蘅.会计师事务所变更、审计收费与审计质量.审计研究，2005年2期.
（作者单位：中南财经政法大学会计学院）
