张娜
摘要：我国于2013年8 月1 日开始，在全国范围内进行了营改增税制改革，以期改变原有税收体制存在的重复征税等弊端，达到减轻企业的实际税负，推动产业结构升级和优化目的。电信行业的营改增税制改革自2014 年6 月1 日正式开始，现已实施了三个多月，但是运营商实际税负水平却并未降低，反而有所增加。
本文以移动、电信和联通3家运营商在香港交易所公布的2012 年、2013 年年报数据为依据，在电信业差异化税率的前提下，预估企业税负的变化；研究分析了造成税负不降反增的具体原因；并对营改增后电信企业如何提高企业运营效率，提出若干建议。
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关键词 ：营改增；电信；影响
一、引言
自2012 年1 月1 日起，上海在交通运输业、部分现代服务业等生产型服务业率先开展营改增税制改革试点。此后营改增逐步扩大到全国各个行业，交通运输业与研发和技术、信息技术、文化创意、物流辅助、有形动产租赁、鉴证咨询服务、广播影视服务、铁路运输和邮政等行业均先后被纳入营改增范围。按照“十二五发展规划纲要”，“十二五”期间将全面完成营改增税制改革。
电信行业的营改增工作从动员、筹备到正式实施，历经了1年多时间，电信运营商先后展开了梳理营销套餐、准备客户服务预案、调整设备和存货采购方案、分析评标价格、计费系统价税拆分改造、建立健全规章制度、设置专票开票网点、配备税务管理人员以及学习培训等前期准备工作。经过不断的磨合、修正、完善，使企业达到了增值税税制改革的管理要求。
经国务院批准，按照财政部和国家税务总局《关于将电信业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2014]43 号）的要求，自2014年6月1日起，电信业正式被纳入营业税改增值税试点。
二、营改增对电信企业税负的影响
根据财税[2014]43号规定，电信业执行差异化税率，即基础电信服务实行11%税率，增值电信服务实行6%税率。其中基础电信服务是指利用固网、移动网、卫星、互联网，提供语音通话服务的业务活动，以及出租或者出售带宽、波长等网络元素的业务活动。增值电信服务是指利用固网、移动网、卫星、互联网、有线电视网络，提供短信和彩信服务、电子数据和信息的传输及应用服务、互联网接入等业务。同时，根据财政部国家税务总局发布《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2013〕106 号)规定，纳税人购进货物或者接受加工修理修配劳务和应税服务，支付或者负担的增值税额可进项抵扣。
现根据增值税税负的计算公式，即税负=（销项税-进项税）/收入，分别从销项和进项抵扣角度进行预估。
（一）销项减税测算
营改增后因收入价税拆分，基础/ 增值电信业务净收入=含税收入/（1+税率），税率分别为11%、6%，综合税率= 销项税/ 营改增后净收入= 基础电信业务净收入占比*11%+ 增值电信业务净收入占比*6%= 基础电信业务净收入占比*11%+（1- 基础电信业务净收入占比）*6%。据此测算，运营商2012~2013年基础电信业务收入占比在57%~52%左右，综合税率约9%。
2013年电信运营商销项减收测算
（假设：1 电信运营商年报中关于基础电信业务和增值电信业务分类符合营改增后差异化税率分类要求；2暂不考虑捆绑赠送通信终端销售税负影响。）
（二）进项抵扣预估
根据如上假设，运营成本剔除折旧和摊销、人工成本等无法取得专票的成本费用，根据企业经验值约20%为小微企业难以取得专票，可抵扣运营成本=（运营成本- 折旧和摊销- 人工成本）*（1-20%），进项税= 可抵扣成本*50%*17%/ (1+17%)+ 可抵扣成本*50%*6%/(1+6%)，进项抵扣占收比= 进项税/ 净收入，据此预估仅限各地块占收比约5.5%左右。
（假设：1 营运成本中除折旧和摊销、人工成本，其他费用均应抵尽抵；2 运营成本中约20%为小微供应商，无法取得增值税专用发票；3 运营成本中采购货物（17%）和服务（6%）各占50%。）
三、影响税负增加的主要因素分析
根据以上测算可见，电信业增值税税负主要受差异化税率和收入结构，进项抵扣范围和结构等因素的影响。
（一）差异化税率下收入结构影响
基础电信服务和增值电信服务存在5%的税率差，根据综合税率= 基础电信业务收入占比*11%+ 增值电信业务收入占比*6%，基础电信业务收入占比高，税负水平就高。因此，收入的结构直接决定税负水平。从上面3 家运营商基础电信业务收入占电信业务收入比例看，移动公司基础电信业务收入占比在60%以上，电信和联通超40%。移动收入结构最不利，其营改增后税负水平也将最高。
从用户的消费情况看，电信基础的语音业务处于逐年递减的趋势。3家运营商2012 年和2013年总体基础电信收入占比从57%下降到52%，其中移动公司从68%下降到62%，电信从42%下降到40%，联通从46%下降到42%。从统计局公布的2009 年-2012 年经济发展和社会发展统计的相关数据看，电信语音业务逐年减少，而属于增值电信业务的互联网应用则成飞跃式增长。因此，电信业的理论税负逐年下降。
而作为电信企业本身，部分业务实际上难以准确划分基础或者电信业务。如光纤租赁业务，加载了网络应用属于增值电信业务，纯光纤租赁属基础电信业务，但实际业务中因通信网络的特殊性，所有业务均可认为加载网络应用。这类政策界定上的模糊，为企业收入结构趋利调整打下伏笔。
将属性相似的服务类业务划分6%和11%两档增值税税率从政策执行、业务操作都存在不适用，相信在不久的将来，随着税制改革的深入，这项税率差终究将趋同。
（二）成本费用结构影响
在进项抵扣角度，影响增值税税负的主要原因有进项抵扣范围和类型。首先要看的是，哪些费用可以抵扣？根据财税〔2013〕106 号规定，购进货物或者接受加工修理修配劳务和应税服务，支付或者负担的增值税额可进项抵扣。因此，除不可抵扣的折旧和摊销、人工成本、动产租赁、招待费用等无法抵扣，其他与生产经营相关费用应可以抵扣，不可抵抗成本费用的占比将影响税负水平。根据2012年-2013年数据显示，运营商仅折旧和摊销、人工成本2 项费用占营运成本36%左右，其中移动公司不可抵扣费用占比最低，电信和联通相似。
其次，要看抵扣的类型。增值税抵扣税率存在17%、11%、13%、6%和3%等多种税率，其中17%和6%为主要抵扣税率。设进项抵扣税占收比为y，17%进项税额占收比为a，6%进项税额占收比为1-a，则y=17%a+6%（1-a）=11%a+6%。
四、营改增后，电信企业如何提高企业运营效率的若干建议
增值税税管理水平直接影响企业税负水平，影响企业运营效益。从长远发展来看，营改增不仅可以避免企业重复纳税，还可敦促企业优化流程、提升内部管理、改善经营模式。然而，从6-8月份实际运行情况看，各运营商综合税率（销项税/收入）在9%左右，税负水平（销项税- 进项税/ 收入）6%左右，相比营业税下3%的税率（价内税），税负加重很多，也超过理论测算税负水平。建议从以下方面积极寻求解决方案，提升企业经营效益。
加快业务转型，优化销售模式。增值电信业务和基础电信业务的收入结构直接影响电信业务税负水平。因此，要积极引导用户使用来3G 和4G 流量业务、互联网应用、彩信等应用，减少语音业务，推成出新加快业务创新和转型，从而优化总体收入结构。相比其他实行增值税的行业，电信服务通常实行紧耦合捆绑销售，如电信企业e9 套餐，套餐费用中包括宽带、手机、固话等产品，可以应用互联网应用、语音、流量等不同税率的业务。对该类业务应按照公允价值比例分摊，分摊规则向主管税务部门进行备案。
优化商业模式，充分进项抵扣。营业税模式下，电信企业商业模式对流转税税负影响不大，因此，商业模式筹划相对简单。在增值税环境下则需要考虑供应商选择、合作模式等对增值税进项抵扣范围的影响。在选择供应商时，要分析评价供应商税务资质、取得发票类型，对采购价格进行折算评估。要根据“票、货、款”一致的要求，合理选择销售单位、接受货款，实现进项抵扣；在合作模式上，要充分考虑合作内容、合作形式、合同条款、发票提供等内容。如外呼业务原优化业务流程。
在设计业务流程时，需要关注认证和视同销售2 个流程，特别关注专票进项认证与业务报账流程的匹配关系，在确认业务真实合理的前提下，尽早认证，尽早抵扣。同时，合理设计视同销售或进项转出的复核审批流程，规范业务赠送。
今年10 月份，电信运营商就要接受第一次增值税汇算清缴工作，这是对运营商在服务销售推广、成本费用管控、系统建设等各方面管控能力的考试和较量。只有真正将营改增税制改革的内涵纳入企业日常管理方方面面，将增值税的管理要求作为提升企业运营管理的契机，才能在控制税务风险的同时，切实降低税负水平，做到风险和效益的双丰收。当然，在税制改革的初期，作为税务部门和企业都会遇到很多问题，需要双方互相了解、协同。
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参考文献：
[1]唐善永.上海财经大学上海金融学院.“营改增”税率选择对纳税人及消费者的税负影响.会计之友2014（2）：109.
[2]香港交易所.中国联合网络通信(香港)股份有限公司（股票代码0762）、中国电信股份有限公司（股票代码0728）、中国移动有限公司（股票代码0941）2012年、2013年年报.
[3]《关于将电信业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2014]43号）.
（作者单位：中国电信股份有限公司浙江分公司）
