李丽萍
（河南经贸职业学院，河南 郑州 450000）
摘 要：现行会计制度在存货、固定资产、无形资产、职工薪酬、借款费用制度等方面发生了许多变化，对企业成本核算产生了较大影响。本文通过对原制度与现行会计制度之间的比较，主要分析了现行会计制度对企业成本核算的影响，并就如何完善现行会计制度下企业成本核算提出了建议。
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关键词 ：会计制度；成本核算；比较；建议
中图分类号：F275文献标志码：A文章编号：1000-8772（2014）10-0156-03
企业通过成本核算，可为其管理提供有关各项成本费用的综合信息，实现企业自身成本与社会平均成本的比较，及时发现并调整自身经营管理工作的不足之处，从而促进企业不断提高自身经营管理水平，降低企业成本。成本核算的正确与否，直接影响企业的成本预测、计划、分析、考核与改进等控制工作，同时也对企业的成本决策和经营决策的正确与否产生重大影响。因此，分析企业如何在现行会计制度下进行产品成本核算具有现实意义。
一、基本制度方面
财政部于2006年2月发布了现行的《企业会计制度》。从具体内容看，与原制度相比，现行《基本制度》的变化主要表现为：对一般原则进行补充完善，将“一般原则”调整为“会计信息质量要求”；除历史成本外，还引入重置成本、可变现净值、现值和公允价值等多种可供选择的计量属性；重新定义会计要素的内涵；对财务会计报告的目标进行调整等。尤其是财务会计报告目标的变化，对企业成本核算产生了较大的影响。现行基本制度第四条规定，财务会计报告的目标是“向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策”。只有客观、真实的成本信息才能够辅助企业进行经济决策，这就要求企业产品拥有科学合理、符合成本经济内涵的成本结构。
二、具体制度方面
（一）存货制度
存货制度的变化对产品成本核算产生了较大影响，主要体现在以下三个方面：
1.发出存货的计价方法
原制度下，企业发出存货可以采用先进先出法、后进先出法、一次加权平均法、移动加权平均法、个别计价法中的任一种方法，而现行制度取消了后进先出法，这样做的原因是后进先出法不能反映存货的真实流转方向，导致存货的实物流转与成本流转之间相互脱节，同时有利于限制某些公司通过改变存货计价方法任意调节利润。该规定对原采用后进先出法核算存货的企业而言，将对其产品生产成本产生较大影响，特别是物价上涨时，对企业的影响更大。
2.周转材料的摊销方法
原制度规定，企业应当采用系统合理的方法对低值易耗品和包装物进行摊销，计入成本费用。可以采用的方法有：一次摊销法、分次摊销法、五五摊销法等，而现行存货制度第二十条规定，企业（除建造承包商外）应当采用一次摊销法或五五摊销法对低值易耗品和包装物进行摊销，计入相关资产的成本或当期损益。周转材料摊销方法的减少对以往主要采用分次摊销方法的企业影响较大。假设其他条件不变，在一次摊销法下，领用当月的制造费用偏高，当月生产的产品成本偏高；在五五摊销法下，则会使领用和报废月的制造费用偏高，这两个月的生产成本也就偏高。由此可见，现行制度的变化缩小了会计职业判断范围，使会计人员做出更合理、准确的选择，在一定程度上遏制了企业对产品成本的操纵行为。
3.存货生产过程中借款费用的处理
原制度中没有涉及存货的借款费用处理，而现行制度对存货借款费用的会计处理问题进行了规范，借款费用资本化的范围扩大到某些存货项目，如需要经过相当长时间才能够达到可销售状态的存货。现行制度增加了对借款费用计入存货成本的具体规定，允许将用于存货生产的借款费用资本化，也就是说，借款费用将分摊到相关各期的成本费用中，就某个期间而言，将影响当期的资产和损益金额。
（二）固定资产制度
固定资产制度对企业产品成本的影响主要体现在生产设备、厂房等生产用固定资产折旧计提的基数、预计净残值等方面。固定资产折旧计提基数、预计净残值等对企业产品成本核算的影响分别如下所述：
1.初始计量中引入现值计量属性
固定资产制度规定，对购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定，而原制度规定以历史成本为计量属性。例如，企业为扩大生产规模购入一台机器设备，价款为200万元，分4年支付，每年年末支付50万元，折现率为8%，则原制度下该设备的入账价值为200万元，而现行制度下该设备的入账价值为所支付200万元价款的现值165.61万元，如不考虑残值，其差额34.39万元计入“未确认融资费用”，这将使固定资产的初始确认金额降低，逐期影响到其所生产产品的制造成本，从而降低产品的生产成本。
2.重新定义预计净残值
现行固定资产制度第十四条规定，预计净残值是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。而原制度下，企业是将固定资产使用寿命结束时处置收入扣除处置费用后的余额作为预计净残值。预计净残值的明确将更准确地反映固定资产各期的折旧额，使产品成本中分摊的折旧费用更加客观、真实。
3.计入固定资产成本的后续支出范围增大
固定资产的后续支出通常包括固定资产在使用过程中发生的日常修理费、大修理支出、更新改造支出、房屋的装修费用等。现行制度规定，企业与固定资产有关的后续支出，符合两个确认条件（与固定资产有关的经济利益很可能流入企业；该固定资产的成本能够可靠计量）的，应当计入固定资产成本；不符合的，应当在发生时计入当期损益。企业将发生的固定资产后续支出计入固定资产成本时，应当终止确认被替换部分的账面价值。这将增加固定资产每期计提折旧的基数，从而增加正常年度的折旧额，进而提高产品的生产成本。
（三）无形资产制度
与原无形资产制度相比，现行无形资产制度无论是在无形资产的计量还是在其摊销上，都有较大变化。在对企业产品成本核算的影响上，主要有以下几个方面：
1.研发支出会计处理的变化
现行制度规定，将无形资产的研发支出分研究阶段支出和开发阶段支出。对研究阶段发生的支出费用化处理计入当期损益；对开发阶段指出，如符合相关条件，应资本化处理，计入无形资产的账面成本，否则仍进行费用化处理。而原制度规定，企业自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应当按照取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用，计入当期损益。
2.无形资产摊销方法的变更
原制度规定，无形资产摊销采用直线法，自取得当月起在预计使用年限内平均摊销。而现行制度规定，使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式；无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法进行摊销。显然，现行制度是把直线法作为一种不得已才使用的方法，它改变了原制度一律按直线法平均摊销的做法，企业也可采用其他合理的方法进行摊销，这使得无形资产的价值摊销更加科学合理。现行制度无形资产摊销方法的增多，扩大了企业操纵产品成本的空间。
3.允许部分无形资产摊销价值计入成本
现行无形资产制度规定，无形资产摊销金额一般应计入当期损益。若某项无形资产包含的经济利益是通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应计入相关资产的成本。而原制度规定，无形资产摊销金额全部计入当期损益。现行制度的这一变化使得产品成本中的制造费用增加，从而导致产品成本增加。
4.明确了无形资产残值的确认标准
无形资产制度第十八条规定，无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值的金额，已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：（1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；（2）可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。 现行制度中明确了对无形资产残值进行估计，减少了无形资产应摊销金额，使得分摊到产品成本中的费用减少，从而降低了产品成本。
（四）职工薪酬制度
职工薪酬制度给企业产品成本核算带来的影响是非常显著的，具体体现在以下几个方面：
1.明确了职工薪酬的范围
现行制度明确了职工薪酬的内容，即包括职工工资、奖金、津贴和补贴、职工福利费、各类社会保险费、住房公积金、工费经费和职工教育经费、非货币性福利、因解除与职工的劳动关系给予的补偿及其他与获得职工提供的服务相关的支出。同时明确不包括以股份为基础的薪酬和企业年金，这也是会计制度首次如此明确定义了职工薪酬的内容。而原制度没有规定一个完整统一的职工薪酬概念，对企业人工成本的核算不完整、不准确，比较分散。
2.统一了各类职工薪酬的会计处理原则
现行职工薪酬制度的确认与计量充分体现了配比原则。首先，根据配比原则，在职工为企业提供服务的会计期间，确认相关的职工薪酬负债；其次，根据“谁受益、谁负担”的原则，按受益对象分别计入资产成本或当期费用。现行制度的规定使得产品成本中人工费用比以前有所增加，对产品生产企业的存货成本会有较大影响，这将会增加产品成本中的直接人工、制造费用。
3.改变了计提职工福利的比例
现行制度取消了职工福利按工资总额14%计提的要求，企业可根据历史经验数据和实际情况，合理预计当期应付职工福利费。当期实际发生金额大于预计金额的，应当补提应付职工福利费；当期实际发生金额小于预计金额的，应当冲回多提的应付职工福利费。这一变化将使计入产品成本的人工费用发生变化。
（五）借款费用制度
现行借款费用制度给企业产品成本核算带来了前所未有的影响，具体而言体现在以下几方面：
1.扩大了借款费用可予以资本化的资产范围
原借款费用制度中允许借款费用资本化的资产范围仅限于固定资产，制度所讲的固定资产，既包括自己购买或建造的固定资产，也包括委托其他单位建造的固定资产。而现行制度扩大了借款费用可予以资本化条件的资产范围。现行制度对存货、投资性房地产等资产借款费用在符合资本化条件下也要予以资本化。借款费用资本化范围扩大的影响，具体到产品而言，将会使产品的生产成本增加。
2.扩大了借款费用可予以资本化的借款范围
原会计制度只允许与购建固定资产相关的专门借款所产生的借款费用才可资本化。现行借款费用制度扩大了可予以资本化的借款范围，包括专门借款和一般借款。现行借款费用制度规定，为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息。
三、在现行会计制度下对成本核算的建议
（一）更新成本管理观念，建立高效的成本核算系统
企业要做好成本管理工作，首先，必须从改变成本管理的观念入手，以新的产品成本管理观念指导企业成本核算工作。企业成本管理应与企业的整体经济效益直接联系起来，以一种新的认识观即成本效益观念看待成本及其控制问题。企业的一切成本管理活动应以成本效益观念作为支配思想，从“投入”与“产出”的对比分析来看待“投入”（成本）的必要性、合理性，即努力以尽可能少的成本付出，为企业创造尽可能多的使用价值，为企业获取更多的经济效益。 其次，企业应建立一套完整、健全的成本核算系统对产品成本进行归集、分析处理。
（二）合理地选择间接费用的分配方法
生产费用按照计入产品成本的方法不同分为直接费用和间接费用。间接费用在企业产品成本核算中经常会发生，其受益主体为两个或两个以上。鉴于此，选择合适的分配方法成为解决如何将间接费用科学合理地分配计入受益主体成本中的关键所在。企业在选择间接费用的分配方法时，一定要结合实际的生产状况与核算要求来进行。在会计实务中，产品成本核算呈现出计算结果越精确，计算过程（方法）越复杂的特点。而现实中大部分会计人员会选择简单的分配方法以降低自己的工作量，这样将会降低成本信息的准确性。
（三）提高财务人员的综合素质
现行企业会计制度中引入公允价值是一种创新，而公允价值的计量主要依靠会计人员的职业判断，这就需要加强会计人员职业道德建设，牢固树立务实求真的职业操守，从根本上消除虚假现象的发生。同时通过后续教育加强业务培训，帮助会计人员熟悉和掌握新的会计制度、会计处理方法和程序，提高会计人员的理论素养和知识技能，提升职业判断能力，灵活、准确地运用公允价值进行会计处理。
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参考文献：
[1] 《企业会计制度讲解与运用》，立信会计出版社，2011.11第2版.
[2] 闫明杰，《现行会计制度对产品成本核算的影响》，《财会月刊》，2012.4（上）.
[3] 李术英，《浅谈新旧会计制度对存货的影响及其思考》，《中国商界》，2011年总第202期.
[4] 卢成能，《借款费用资本化的探讨》，《商业会计》，2010年第15期.
[5] 张影，《论新租赁会计制度的变化及其影响》，《现代商业》，2012年第24期.
（责任编辑：刘娇娇）
