潘意青
摘要：随着可持续发展观念的提出，环境会计的重要性无论是在学术界还是实务中都日益凸显。本文首先介绍了国内外环境会计的发展现状，而后又从美国、日本以及其他国际组织对环境会计的确认、计量和报告三个角度，对我国环境会计的研究和发展提出一些认识和建议。
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关键词 ：环境会计；环境成本；环境会计报告
二十世纪六七十年代以来，随着资源日益短缺，生态环境恶化，人类社会的可持续发展观念逐渐增强，从而导致环境会计应运而生，逐渐形成会计学科的一个新的分支。由于发达国家对这一新兴领域的研究远远早于我国，因此西方国家对环境会计的研究已经深入到环境会计准则与制度等层面，而我国对环境会计的研究尚且处于起步探索阶段，仍然缺乏完整的理论体系与切实可行的实践模式，相关法律法规制度也亟待进一步完善。本文拟通过以国内外环境会计发展的现状为基础，借鉴国际环境会计发展的经验成果，再结合中国的具体国情，对未来我国环境会计的研究提出一些建议。
一、国内外环境会计发展现状
1.国外环境会计发展现状
发达国家对环境会计的研究始于二十世纪七十年代，随着对环境会计研究的不断深入和发展，学者们试图从不同的视角对环境会计进行探索和研究，由此拓展了对环境会计的认识。
（1）可持续发展理论
可持续发展理论是既满足当代人需要，又不对后代人满足其需要的能力构成危害的发展，属于生态环境资源持续发展的战略模式。根据可持续发展观，企业生存与发展的基本前提是以自然资源环境为核心内容的生态环境，因此要以生态环境资源持续发展为前提，建立一套系统完整的环境会计理论。
（2）外部性理论
庇古研究认为，私人经济活动产生的外部性导致私人成本与社会成本不一致，划分了边际净私人产品和边际净社会产品。科斯“产权理论”认为明晰的产权有利于协商后的补偿解决外部性问题，使外部成本内部化得以实现。外部性理论认为，当成本作为买卖双方的私人成本，才能充分发挥市场对资源的优化配置作用。
（3）利益相关者理论
利益相关者理论是指企业的经营管理者为综合平衡各个利益相关者的利益要求而进行的管理活动。因此，企业为了充分履行受托责任，必须向各个利益相关者全面披露经济、环境和社会受托责任履行情况，对经济绩效、社会绩效和环境绩效进行披露；这就要求企业建立系统完整的环境会计体系，全面践行利益相关者理论。
（4）行为科学理论
基于行为科学理论是通过组织的行为和变革来阐明资源的运用和组织对环境的影响，是环境会计研究中的跨学科理论的成功运用。通过行为科学理论来解释和分析环境会计，为企业或政府的行为提供理论指导。
（5）成本管理理论
从成本的内部控制和管理来看，环境成本能为企业管理则提供充分具体的内部环境信息，有助于管理者进行环境决策，对环境成本进行有效控制和管理以及降低企业成本和解决环境问题。
2.我国环境会计发展现状
我国对环境会计的认识与研究始于二十世纪九十年代，与发达国家在环境会计方面的研究相比，我国环境会计的研究尚且处于起步阶段，在实务中缺乏对环境会计的应用。
（1）从观念上看，企业尚未形成自觉履行环境责任的意识，对环境会计在可持续发展和建立健全中国环境信息公开化制度中的重要作用缺乏认识。
（2）从近二十年来我国对环境会计的理论研究成果方面看，其研究内容涉及的范围是比较全面的，但是要实现建立完整系统的企业环境会计体系这一目标仍然任重而道远。
（3）从颁布的相关法律法规制度方面看，我国政府已经认识到了环境保护的重要性，但是这些环境法律法规并不能为环境会计在我国的推行提供政策和法律保障，而且缺乏可操作性的环境会计准则。
（4）从实务方面看，企业由于缺乏统一规范的编制准则、制度和完整系统的环境会计信息系统，导致企业之间的环境报告缺乏可比性和可靠性。更为严峻的是，很少有企业主动披露环境会计信息。
二、国际环境会计的确认对我国的启示
1.美、日、中环境会计确认的内容对比
目前，美国和日本的上市公司对于环境会计的确认主要包括环境政策、环境成本、环境负债和环境收益，其中环境成本的确认是最重要的部分。环境成本主要分为环境投资和环境费用。环境负债主要是确认与环境相关的或有债务和债权。环境收益是反映会计主体保护环境资源所得到的收益。
我国环境会计主要确认和披露排污费、绿化费、环保投资等历史信息，但其内容较为杂乱，不全面，随意性过强。笔者认为在对环境会计相关信息的确认中，最重要的是环境成本，因此着重阐述关于环境成本的确认方法。环境会计和报告的第一份国际指南———联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第十五次会议规定，环境成本是指本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本。罚款、罚金、赔偿等将视为与环境相关的成本，不属于这一环境成本的定义范围，但应予以确认和披露。
2.环境成本确认的理论标准
（1）环境成本确认的可定义性
其目的是对环境成本进行正确的定性描述，凸显核心的本质特征，提供可行的判断标准。在实践中具体的判断标准应遵循的规则是：一是，根据环境法律法规、企业环境目标等要求确认的项目。二是，根据环境成本各项目的本质特点。对于环境法律法规中未涉及确认的项目内容，只要其是企业因履行环境保护责任，为降低生产经营活动中对环境的污染破坏，而在一定时期采取的一系列环境保护活动所支付的目的是取得环保效果和环保经济效益的可用货币计量的成本费用都可以确认为环境成本。
（2）环境成本确认的会计核算
①资本化与费用化的划分：目前有关环境成本的资本化与费用化的处理方法，存在很大的争议。总的来看，判断环境成本是否应该资本化的方法主要包括两类：一是国际会计准则委员会（IASC）采用增加的未来利益法IFB，即导致未来经济利益增加的环境成本应资本化。二是美国财务会计准则委员会（FASB）以及联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组（ISAR）等基本上采用未来利益额外的成本法ACOFB，即无论环境成本是否导致经济利益的增加，只要它们被认为是为未来利益支付的代价时，就应该资本化。笔者认为，对于环境成本的会计处理，我们应遵循一个基本的原则，为了预防企业未来对环境损害而发生的成本应资本化，为了清除企业过去对环境造成损害而发生的成本应该费用化。因为我们通常将企业给环境带来的污染或破坏看作是企业对社会和自然环境的“负债”，而企业具有保护环境的义务和清偿“环境负债”的责任，因为在清偿这种“环境负债”时所耗费的成本应该费用化，但对于环境污染的预防成本则应该资本化。
②直接费用和间接费用的划分：应该立足于环境费用的可追溯性。对于已经发生的环境费用会产生如下四种判断：第一，由于费用发生的动因非常清楚，可以很确切地认定为直接费用。第二，若干种费用发生的动因有所交错，虽然不很确切，但是很大程度上属于直接费用。第三，虽然与直接生产有关，但很大程度上是属于间接费用。第四，很确切地认定为间接费用。上述四种情况中，第一和第四在实务中不难判断，而第二和第三则相对比较复杂。对此在实务操作时，应该建立健全成本会计的基础工作，拥有完整详尽的工作记录，才能便于成本费用进行追踪、计量和分配归集。
三、国际环境会计的计量对我国的启示
美国、日本对环境会计信息的计量主要采用以定量分析计量为主，定性描述为辅，这种方法较为全面、具体。笔者建议我国在环境会计信息的计量方面也可以采取定量和定性计量相结合的多重计量形式，对于那些无法以数据表示的信息可以用文字表达，进行定性描述，对于那些能以货币单位或者其他单位（如实物单位中的立方米、吨、公顷等）计量的就用数据来表达。环境会计的计价基础也可以体现多重计量，如可以采用实际成本，也可以采用现行成本、重置成本、市价、可变现净值、机会成本等。总之，应尽可能地使环境会计信息更加完整、真实、表述清晰。
四、国际环境会计报告对我国的启示
1.美、日、中环境会计报告模式的对比
美国、日本企业多采用编制独立的环境报告对环境会计信息进行披露，我国上市公司目前主要采用补充报告模式，或者将环境会计信息分散在年度报告书中的“董事会报告”、“重要事项”、“报表附注”等项目中，很少有企业编制独立的环境报告。
2.补充环境会计报告和独立环境会计报告
关于环境会计信息的报告披露方式，主要包括两种模式：补充环境会计报告和独立环境会计报告。前者主要运用环境会计报表及其附注进行价值量为基础的环境会计信息披露；后者是指编制单独的环境会计报表和独立的环境报告来披露企业环境信息。
由于我国目前环境会计相关法律法规尚不完善，会计理论与实务也不成熟，在短期内形成较系统完备的独立环境会计报告难度较大，因此笔者主张普通企业现阶段仍采取补充报告的形式，待将来各项制度法律和会计处理方法成熟完备之后，再采取独立环境报告模式，而环境污染较大的企业现阶段就应编制独立的环境会计报告。
独立环境会计报告与补充环境会计报告相比最大的优点是：由于环境成本、费用的确认和计量，必将带来企业利润的下降，补充环境会计报告可能会造成报告使用者对主要财务会计信息的错误理解，而独立环境会计报告将环境信息与企业主要财务信息分开报送，就避免了将两者合并报送所引起的混乱，同时还增强了环境信息披露的重要性。独立环境会计报告应在财务会计报告的基础上编制环境资产负债表、环境会计损益表、环境会计成本费用明细表、环境污染报告、环境绩效报告和企业年度环境保护计划等。
但需要指出的是，独立的环境会计报告也属于通用报告，需要同时适用多方面的信息需要，以便于使企业披露的环境信息尽可能发挥最大效益。环境报告也需要像年度报告一样进行审计、检查、验证，而且审查环境报告的承担者也需要具备足够的独立性，以便保证环境会计信息的客观性和真实性。
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参考文献：
[1]陈毓圭.环境会计和报告的第一份国际指南(J).会计研究,1998(5):1-8.
[2]王立彦.环境成本核算与环境会计体系(J).经济科学,1998(6):54-63.
[3]张倩.低碳经济视角下环境会计的发展与对策研究(J).会计研究,2013(1):41-44.
（作者单位：郑州大学商学院会计专业）
