李楠 李长青
摘要：2006 年颁布一套企业会计准则体系，对会计人员在职业判断能力提出更高层次的要求。本文以会计职业判断能力为研究对象，从会计职业判断理论着手，论述会计职业判断的基本理论。通过对会计实务中资产减值准备和存货计价选择等问题的研究，揭示会计职业判断在其中应用，并根据问题探讨导致会计职业判断问题的发生原因，提出相应的应对措施。
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关键词 ：会计职业判断；会计实务；企业会计准则
会计职业判断的准确运用以及会计职业判断能力的有效提升是目前我国会计界发展的重要目标，在会计实务中会计职业判断的地位也显得越发重要。对会计职业判断课题进行研究不仅可以使会计理论体系得到完善，还可以提高会计从业人员的职业判断能力，帮助解决会计实务中存在的职业判断问题。会计职业判断的涵义是会计人员在会计准则和会计制度及相关法律法规的约束下，根据对企业当前和将来的理财环境和经营特点以及对经济业务性质的分析，通过自己的专业知识和实践经验，对会计事项处理以及在编制会计财务报告中所采取的原则方法等进行判断与选择的过程。会计人员在此过程中所具备的选择能力体现了其会计职业判断能力。
一、会计实务中会计职业判断的应用
1.资产减值
⑴任意计提减值准备，唯利是图。证监会在2010年对国内近千家上市公司进行了问卷统计，调查投资者对于盈余质量与资产减值准备关系的看法。调查结果显示近半数的投资者觉得资产减值准备能够提高盈余质量，有四分之一觉得资产减值准备会降低盈余质量，近五分之一的人认为二者相互没有太大影响，极少数人觉得没有影响。对于投资者来说，盈余质量是判断被投资企业运行状况的重要标准，但当企业运行产生危机时，管理人员可以随意计提资产减值准备，操纵企业会计数据，营造出企业良好运作的假象来误导投资者，并以此获得越来越多人的支持。其中，控制资产减值准备的方法就是控制会计人员进行会计职业判断行为。
⑵少计资产减值准备，编制虚假会计报告。在企业扭亏为盈当年，有很多企业少计资产减值准备，其原因之一是通过此手段从亏损转为盈利，避免企业破产；之二是通过此操作来粉饰企业业绩水平，达到避免退市的目的。在2005 年财务舞弊研究中心国家会计学院总结出的十大舞弊财务报告中，通过少计资产减值准备手段操纵报表的公司有六家，分别是科龙电器、ST 圣方、ST巨力、ST天一、大冶特钢、天津磁卡，达到了总数一半以上，表明很多企业在核算利润时会不正当地利用会计准则中预留的职业判断空间，通过诸如少计或不计资产减值准备的方法，或者冲回之前年份计提的资产减值准备以达到一定水平的盈利要求。
⑶相关概念模糊，缺乏实践经验。根据企业会计准则的规定，在做资产减值处理时如果遇到无法确定资产可收回金额的情况，那么该资产应该被分到其他相关资产中，这就引出了资产组认定的问题。资产组的概念对于我国会计人员来说较为陌生，资产组是根据它能否可以单独产生现金流来认定。许多会计人员因为对资产组的概念理解不透彻导致在会计操作中时常出现差错。
⑷滥用资产减值准备。万福生科曾在本行业中处于领先地位并于2011 年上市，在公司提供的上市前三年报表数据中，存货占总资产比重一直较大，而所计提的资产减值准备却非常少，专家及业内人员据此质疑万福生科发布的招股说明书。该公司主营业务属于农牧业，因此存货占总资产的比例较高属于正常情况，但报表中计提的减值准备却一反常态的少。根据已有研究得知，万福生科在四年间的存货周转率平均下来不到行业平均值的一半，存货的储存风险事非常大的，而公司四年计提的资产减值损失计提数平均不足存货的1%。万福生科于2012 年9 月19 日发布公告称公司虚增利润0.4亿元，虚增收入1.88亿，存在严重的业绩不实问题。
2.存货计价选择中存在的问题
会计人员在计提资产减值准备时，需要对该资产的可变现净值进行估算。在活跃交易市场的环境下，会计人员能够较为方便地获得相关数据，进行会计判断的过程也相对容易，而如果没有活跃市场则完全由会计人员自己判断。存货计价选择是会计职业判断中的重要内容之一，在进行存货计价选择时会计人员应当坚持客观公正的理念，如实反映存货价值。物价变动情况下不同的存货计价选择对会计利润和纳税产生的影响也不同，下面以物价水平的不同变动情况为例探讨存货计价选择中可能出现的问题：如果物价保持相对稳定，先进先出法和加权平均法都能准确反映存货的真实价值，并且不影响纳税和利润的实际金额。如果物价上升，加权平均法对存货实际价值的反映较为真实，但会使企业多计利润从而导致纳税额增加，不利于企业长期的稳健发展，属于较为激进的选择。相反如果物价下降，加权平均法对存货市价价值的反映则较为真实，可以为企业少计利润进而减少税收，属于较为保守的选择。在会计实务中会计人员很少会考虑到外部通膨对会计信息造成的影响，在进行方法选择时缺乏小心谨慎的态度。部分会计人员考虑到物价因素却在方法选择上无法保证恰当，导致会计职业判断结果受到影响。
3.其它事项中存在的问题
⑴会计政策选择。为达到企业利润的期望目标，在会计政策选择中提前确认收入，延迟确认费用。利用会计估计的不确定性操作利润，选择会计方法时做出利己却不符合实际状况的选择。对会计政策和会计估计的相关概念模糊，在会计实务中无法准确操作，从而影响财务报表的真实性。
⑵利用会计差错调整调节利润。在企业的本期盈利目标没有实现时，会计人员通过在期后将项目处理判断为会计差错，调整之前年度损益以达到多计收入的目的，之后可以调整会计差错更正错误处理，总体看来虽然财务数据没有变化却违背企业的真实情况，属于造假行为。
二、会计职业判断应用中存在问题的原因
1.会计人员素质良莠不齐
会计职业道德意识淡薄。会计是一个道德与技能共同要求的行业，单纯注重会计技能发展而轻视会计职业道德的重要性，这会导致越来越多缺乏职业道德的高水平会计人员出现，他们极易受外界利益诱惑而无视道德约束，编制虚假的会计信息给信息使用者造成损失。
工作责任意识的缺乏。会计人员是会计工作的具体操作者，工作时也要对自己的行为进行监督。现实中很多会计人员只是机械地完成本职工作，对会计工作相关的信息很少关注，导致会计工作与其他重要信息失去联系而孤立存在。对会计准则和相关会计法规缺乏重视，部分会计人员知识老化，职业判断能力较低。部分会计人员工作态度不严谨，操作随意，判断结果常常违背会计准则。
2.会计准则体系不完善
会计准则对会计职业判断结果有着重要影响，当前经济活动复杂多变，会计准则需要不断更新完善。当会计法规与相关利益者发生冲突时，部分会计人员利用法律的不完善之处谋求私利，如果相关法律体系足够完善，就能给会计人员良好的指导性，避免违规行为。会计工作存在大量的对最佳估计数的判断，会计准则只给出了大致可操作范围，但是会计准则对会计人员的判断是否准确并没有给出明确标准，判断结果或许和会计准则的期望背道而驰。
3.公司治理结构不健全
在我国公司制度下，股东会董事会和监事会分别拥有决策权管理权和监督权，三股力量相互制约，维持企业正常运行。公司治理结是否健全在一定程度上影响了会计职业判断结果。
4.内部缺乏有效的信息沟通
管理层在获知公司重大决定或事项后应该及时告知股东，同时让公司会计人员及时生成和披露相关信息，但实践中公司内部缺乏及时有效的沟通交流，股东无法及时了解公司的变动情况，信息往往只停留在管理层导致会计人员难以掌握，相关利益人在企业发生重大事决策时只能白白蒙受经济损失。
5.缺乏会计职业判断理论体系指导
关于会计职业判断的理论研究在我国发展较晚，目前还没有形成一个完整的体系，这对会计实践起到的指导作用微乎其微。由于缺乏理论指导，很多会计人员在进行职业判断时感觉手足无措，而会计准则又给会计人员预留了很大的自主判断空间，因此形成一套系统有效的理论体系显得更加必要。
三、确保准确运用会计职业判断的策略
1.更新教育理念，能力与道德并重
目前我国会计从业人员普遍处在偏低的教育水平，在所有会计人员中具有中级职称以上的会计师比例不足两成，更高学历的从业人员更是难得。要想完善会计教育机制改变现状，必须加强会计基础知识的学习，因为会计属于技术性行业，进行会计职业判断尤其需要会计人员具有足够的知识储备及经验。可以对已经工作的会计人员进行定期指导培训，不断更新所学的会计知识，适应会计职业判断环境的变化，同时根据岗位需求学习与会计相关的税法、贸易、金融等相关知识。
会计工作不仅注重技能提高同时也注重道德培养，在存在利益矛盾的情况下，会计人员的道德选择往往决定了事态的发展方向，所以认识到对会计人员进行职业道德教育的必要性，努力使会计人员时刻用道德标准约束自己的行为。
2.完善会计准则体系，缩小职业判断的选择余地
新的企业会计准则的颁布更符合了国际会计准则发展趋势，并给予了会计职业判断更大的自主空间。但同时也为企业的舞弊行为埋下隐患。在企业改制过程中产生的逆向选择风险和道德风险因为经营权和所有权分离一直没有得到解决，企业管理者获得决策权的同时又被企业所有者制定的种种规则约束，在某些情况下管理者出于利益考虑会操纵会计信息，做出虚假的会计结果。财政部根据会计实践中暴露出的一系列问题修订了原先的企业会计准则，新的会计准则加大了对操纵利润行为的惩处力度，对公允价值的使用范围提出了限制，在会计信息质量方面也有了更高的要求。但是会计准则的制定无法涉及到会计事务的各个细节方面，单纯依靠会计准则的约束是不可能完全消除会计人员的违规行为的。未来可以设立独立的第三方监督协调机构，注册会计师通过对财务报告的审计，发表结论与意见的同时判断其是否是真实反映企业的经济业务，调节企业内审人员和管理者在会计职业判断领域的重大分歧，在企业与政府机关对报告意见发生分歧时给出恰当的意见。
3.完善公司治理结构，维护良好的会计环境
⑴加强董事会建设。目前我国的董事会制度还不完善，问题突出表现在以下三个方面。一是独立性缺乏，董事长和总经理常常由同一人担任，决策权和监督权混合使公司的监督机制失灵，企业的经营风险被明显提升。二是董事会中独立董事人数偏少，董事的独立性缺乏导致本应该起到的作用无法发挥。三是忽视了小股东和相关利益者的诉求，可以在董事会中为他们安排一定的比例，这样不仅能保证他们的利益还可以在一定程度上发挥对企业经营活动的监督作用。
⑵完善企业的内部控制系统。就目前而言我国企业的内部控制系统相当薄弱，内部控制系统往往因为内部审计人员被管理层管制而无法有效进行公正的监督。为了避免这种情况，企业可以将内部审计进行外包。作为独立审计部门的注册会计师对内部控制进行公正客观的评价，这对企业内部控制系统的完善起到帮助。
在会计实务中，资产减值、存货计价选择等方面进行会计职业判断时极易发生偏差，根据会计职业判断社会性、主体性和会计事项的复杂性、不确定性等特征，将导致会计职业判断问题需要在会计行业的发展过程中不断完善，无法一劳永逸。研究会计职业判断可以在一定程度上规范会计人员工作，缓解当下存在的滥用或错用会计职业判断的情况。
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（作者单位：黑龙江八一农垦大学、南京信息工程大学）
